文章来源公众号：深度律师 破产法维律

        企业破产涉税问题在《企业破产法》和《税收征收管理法》中并未作出明确的规定，原有的税收法规是基于正常状态下的企业进行考量的，对濒临破产这一状态下的企业，法律确有规定，但不甚明确，且在司法实践中也缺乏具体、统一的实施细则，致使破产法官、破产管理人以及税局工作人员难以达成共识，从而影响了案件的正常推进。因而，本文在分析破产涉税问题根源的基础上，对企业破产程序中涉税问题进行探讨，据此提出完善法律法规、加强规则认同、建构整体联动机制、强化有效沟通机制等立法建议，以期为企业破产程序中涉税问题的有效解决提供法律参考。

一、企业破产涉税问题之根源

        在分析具体的企业破产涉税问题前，需要探讨破产涉税问题产生的理论与制度根源。

（一）公私法分野之冲突

        一般来说，传统法理上法域划分中公法与私法分野间的冲突是企业破产涉税问题产生的根源。依据传统法学理论一般将破产法认定为私法，税法则认定为公法，二者存在公私分野上的区别。尽管公法、私法间的划分体现出不同的法益属性，但二者之间并非毫无联系。《企业破产法》与《税收征收管理法》的立法目的和宗旨在条文表述上存在明显的区别，基于不同的立法理念和利益诉求，规则设置上互有冲突而又难以弥合，造成破产审判程序中法律适用的诸多障碍。然而事实上，破产法中一些难题的克服必须借助经济法、民商法、税法等多个部门法的理论和制度，企业破产程序作为典型的公、私法相互融合的特殊领域，针对实践中出现的问题，需打破传统的公、私法划分的僵局，实现不同法域间的理念融合和规则互认，才能有效解决部门法之间的矛盾和冲突。

（二）税收的特殊性

        税收是国家经济社会正常运行的根本保障，税权是国家命脉所在，基于此，税法遵循税收法定原则，税收相关政策由国家统一规定，属中央事权范围，地方税务部门无权制定及修改税收法规政策。学术界不乏探索破产涉税难题的解决之道，司法实践中各法院也在积极对破产涉税问题进行摸索，尽管学界与实务届均肯定税权在破产程序下以必要的限缩，但税权事关重大，各地法院及税务部门也难以突破现有税收政策规定，只能在现有税收政策框架内作适当的变通，目前对于破产涉税难题仍没有系统性一致性的解决办法。同时，目前的实务处理偏重于限缩税务机关的权利，很难得到税务部门乃至国家税务总局的真正认可。况且，在现有税收法规政策下，税务机关作为执法者如果完全遵从破产法的相关规定难免有读职之嫌。如果不从立法源头进行法律规制，破产涉税问题恐难以获得真正突破。

（三）税法法律规制尚不健全

        《企业破产法》自实施以来，其理论研究和实务探索均得以快速发展，但由于制度的构建尚不完善，因而未普遍的认可和广泛关注。尤其对于破产企业这一特殊的市场主体，税务机关惯常于以正常状态下的企业的标准介入破产程序，再加上破产法中亦缺乏对相关涉税问题的具体规制，这使得破产企业涉税问题遭遇司法适用困境常态化。诸如在破产清算程序中出现的税收强制执行与破产撤销权的适用、欠税企业非正常户的困境、税务注销的程序矛盾等规则障碍。不难看出，破产法与税法规则互认、程序衔接的理论基础尚不健全，税法上征税权的必要限缩以及破产法中破产规则尚不完善，难以解决企业破产涉税问题。

（四）税法规则尚未落实

        依据自身的发展规律和进程，企业破产是无法回避的问题。现阶段，我国税法领域对企业持续经营下的正常状态的法律规制条文较为明确，但缺乏对破产企业的相关法律规定。按照我国现行《企业破产法》，主要将企业破产程序划分为破产清算、破产重整和破产和解三种具体程序安排。在破产清算程序下，涉及税收实体法中的税收计征标准、滞纳金的收取和计算以及税收程序法中的企业税务注销登记适用于正常状态下的企业持续运营或正常退出。但对于非正常状态下的资不抵债的破产企业来说无疑是不利的；在破产重整程序下，税法同样缺乏对企业如何“破产重整”的相关法律规制。若破产企业采用正常状态下企业的纳税标准，难免陷入“与民争利”的困局，其正当性仍有待商榷。因此，若现行税法规则不加以完善的在破产程序中运用，势必产生冲突与矛盾。

二、企业破产程序中涉税问题阐述

（一）税务机关申请主体的适格问题

        《税收征收管理法》与《企业破产法》均未明确授权税务机关可以提起破产申请，但也并未禁止其申请破产。《企业破产法》中第 7 条第 2 款规定: “债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请”。此外，我国《民法通则》、《民法总则》及《民事诉讼法》中也规定了规定公法人机关可以进入私法领域。由此可见，法律并没有对税务机关禁止作为破产申请人的例外规定，遵循民法中“法无禁止即自由”的原则，税务机关具备作为债权人的权利。

考虑到我国债务人和债权人申请破产的积极性不高、破产法实施不畅的现实环境，允许税务机关作为破产申请人提起申请，既有利于维护国家的税收利益，也可以破解破产程序启动难的问题，进而推动破产审判的常态化。对于税务机关作为破产申请人是否出现滥用权利这一问题，笔者认为，尽管在企业破产程序中税务机关作为公法债权人，但其只是破产申请的发起者，经法院进行事实认定与裁定才能真正进入破产程序。因而，税务机关作为破产申请人不会出现滥用权利这一问题。

（二）税务机关的债权申报义务

        《企业破产法》中第14条规定，“人民法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知己知债权人，并予以公告。”基于上述法条，可以看出法院承担对债权人的告知义务，对于通过企业账册文书等资料明确认定的债权人，法院一般进行单独通知；而对于尚无证据确认、潜在的债权人，法院则以以“公示”的形式履行告知义务。

税务机关诚然具有纳税申报的义务，但实际操作过程中依旧困难重重。主要涉及以下三个方面的问题：一是破产企业因存在企业账簿缺失、混乱，管理人、财务人员走逃、失联等问题，致使法院及管理人难以对税收债权进行确认；二是由于税款征缴涉及的税目众多、计算烦杂、涉及的税收优惠或政策较为复杂，致使税收债权厘清较为困难；三是相较于普通的私权债权人，主管税务机关需管理辖区内所有的企业，较少关注自身权益。因此，若法院不进行单独告知，税务机关很有可能错过债权申报期限，无法行使税收优先权。因此，税收债权的申报义务应属税务机关，同时也需适当强化法院对税收机关的告知义务，或者加强管理人的协调责任，将与税务机关的税收债权的确认作为一种必要的程序。

（三）税款滞纳金的认定及处理

        《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084 号）中指出：“《税收征管法》第45条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”。关于滞纳金是否与税款本金享有同样的优先权这一问题，考虑到税款本金享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金等也同样享有优先权。因而基于法律性质的考虑，滞纳金应与税款本金无异。

关于滞纳金的定位，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中指出破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释[2002]23号）第61条规定：“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金”。由此可见，破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。在破产程序中，税收债权的优先性仅限于欠缴税款本身，而不包含滞纳金，滞纳金作为普通债权嗣后清偿。

在《企业破产法》中，将税收滞纳金与利息视同一致。因此，在破产程序中，将税收滞纳金看作欠缴税款本身的利息，既不违背税收滞纳金的原意，也有助于税收债权在破产程序中自洽。《税收征收管理实施细则》明确规定加收滞纳金起止时间为税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日。既然破产法将滞纳金认定为利息，那么在破产程序中应依据破产法的规定，“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。”税收滞纳金计算至破产裁定受理之日，之后的滞纳金不算作破产债权。

（四）税收优先权与担保物权的清偿顺位

        在税收债权与担保物权的清偿顺序方面，部分学者认为税收债权理应优先受偿，因为税收债权属于公法之债，关系国家财政收入与经济发展，所以优先于担保债权受偿是合理的；与之对立的观点则是担保物权优先受偿，主要考虑到担保物权在维护交易安全与市场诚信体系上的重要作用。《税收征管法》第 45 规定确立了税收优先权，这与《企业破产法》中第109和第113规定的对担保物权进行统一优先清偿种之间存在冲突。

        对于两者的清偿顺位问题，笔者认为，我国现行的税收制度对企业破产涉税问题关注较少，《企业破产法》则是针对濒临危机的企业设定的法律制度。因此，按照破产法的法律规定，担保物权应优先于税收债权清偿。诚然，《税收征管法》第 45 条明确了税收优先权，但关于该条款能否适用于税收强制执行以外的程序的争论也是存在的。而企业破产法主要则是针对破产企业债权债务处理的法律规定，其中并未规定税收债权优先于别除权受偿的权利，体现了对其他债权人的保护。考虑到税收债权已经有优先于无担保债权受偿的权利，甚至有优先于担保物权受偿的权利，本可以优先实现，但其怠于行使其权利，因而，在破产程序中不应再给予其特殊保护。

三、立法建议

        （一）完善法律法规

        企业破产涉税问题来源于公法与私法之间法律规制上的差异性，考虑到税法的中央事权属性，缺乏针对企业破产领域的课税问题的相关法律规制，亟需破除立法困境，从立法层面解决企业破产涉税问题。首先，明确税务机关以债权人的身份进入破产程序，在破产程序中破产法应优先与税法进行适用，从而应遵循破产法关于债务清偿的基本规定：一是破产税收债权包括纳税企业在破产案件受理前欠缴税款及其产生的滞纳金，其中，仅欠缴税款本身按照《企业破产法》第113条规定具有优先受偿权，欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权；二是不论税收债权是否早于担保物权发生，担保物权始终优先于税收债权进行清偿。其次，明确税收债权的边界，对于税法与破产法不冲突的部分，还是应该按照税法的规定进行争议裁决。最后，应加强破产程序中的税收优惠，在破产清算程序下，可以考虑减免变价财产中的税费及破产企业存续期间的房产税和城镇土地使用税，在破产重整程序下，可以考虑将企业重组相关制度及税收优惠进行类比适用，同时对于极有可能重获新生的企业给予更大力度的税收政策支持。

（二）加强规则认同

        企业破产程序中对税权进行必要的限制，以保证债权的公平清偿已成为业界共识。因此，税务机关应加强“债权人”身份的认同，在破产审判程序中严格适用企业破产法的规定。税务部门，特别是国家税务总局有必要在现有框架内对相关问题作出明确指示，建立统一标准，以指导地方税务局应对破产涉税难题，理顺工作思路，减少不必要的司法资源浪费。

破产涉税立法规制缺位的情况下，税务机关需加强与法院沟通，明确涉税问题规则，加强破产涉税程序衔接，增强对破产法法规的认可，既便利了税务机关作为债权人的身份参与破产程序，也减轻税务机关与法院的工作重担，不失为一种有效的解决办法。

（三）建构整体联动机制

        建构整体联动机制，主要在于厘清公法与私法间法律规制的冲突，同时强调破产程序关键环节的衔接。一方面，建构债权申报阶段的整体联动。一般地，在企业账目明晰，税收债权清楚的情况下，法院会通知税务机关申报债权；在企业账目混乱或存在潜在税收债务的情况下，法院及管理人无法明确税收债权，则税务机关则依据公告自行申报债权。因此，有必要加强税务机关的介入，即无论上述哪种情况，都需要通知税务机关，税务机关对企业进行必要的税务核查，进行税收债权的申报，或提供无税收债权的说明。将税务机关出具相应的说明作为必要制度，以此完善法院与税务部门的整体联动机制，进而消除税务机关错过债权申报期而导致税收债权利益受损的风险。

        另一方面，在企业破产程序中，税务机关的介入对准确核算税收成本，建立良好的纳税预期意义重大。对于法院要求的纳税评价，通常由企业财务人员或专门聘请的税务人员完成，纳税机关仅仅需要复核及确认即可。税务机关法院间的联动既能保证税收成本的相对精确，又减轻了税务机关的责任，同时提高了税务机关参与破产重整程序的积极性。

（四）强化有效沟通机制

        法院与税务机关之间有效的沟通机制将有助于企业破产涉税问题的解决。第一步，建立联系人制度。由法院与税务机关明确企业破产及公司强制清算中涉税事项协调的联系部门、联系人，并负责企业破产及公司强制清算中涉税事项的日常协调；第二步，建立法院与税务机关之间的对接机制。法院受理后，涉税信息联系人应及时将案件相关信息告知主管税务机关，主管机关也应及时指定部门或者专人，负责相关债权申报及核税工作，并及时确定企业欠缴税费种类及金额；第三步，建立法院及税务机关间的信息共享机制。实现双方信息共享并达成一致共识，切实提高企业破产程序中涉税问题的解决效率。